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中国特色管理会计在河北企业的实践与理论总结

——以涿化模式、邯钢经验为例

张艳辉 付蕾 李伟

(本文获“河北会计与改革开放30年有奖征文”学术类一等奖)

 

一、管理会计在中国的引入与发展

泰罗制提倡定量管理是对管理科学的一大贡献,极大促进了管理学学科发展。在19世纪西方纺织、钢铁企业发展中,标准成本、机会成本和利润中心等概念的出现宣告了管理会计的诞生(Anthony,1989),二战后,管理会计正式成为哈佛大学商学院的一门专业学科,得到学术界的承认。我国管理会计研究是在20世纪80年代初引进西方管理会计的基础上发展起来的。80年代初至20世纪末,随着我国企业经历利润留成、盈亏包干、承包经营责任制、股份改造和现代企业制度试点等改革,管理会计理论研究与实务应用将重点转向市场和企业内部,向管理要效益,在建立、完善和深化各种形式的经济责任的同时,将厂内经济核算制纳入经济责任制,形成了以企业内部经济责任为基础的责任会计体系。20世纪80年代末,与经济责任配套,许多企业实行了责任会计、厂内银行,但该时期的管理会计研究与应用侧重于企业内部,缺乏市场视角。20世纪90年代后,管理会计在我国企业的应用有所突破,由邯钢创新实行的“模拟市场,成本否决”成本管理制度是管理会计在我国企业成功应用、最具特色的典范(林万祥,2008)。进入21世纪,西方国家盛行的作业成本法、成本企画、平衡计分卡、经济增加值、标杆管理、准时制等先进的管理会计方法开始在我国部分企业得到应用,一些方法的本土化改良研究也已广泛开展。我国管理会计研究与应用进入了一个多内容、多视角、多科学的创新局面。管理会计在河北省无论是企业应用创新还是理论研究均具有一定特色,为丰富中国特色管理会计理论体系与方法作出了重要贡献,本文重点以邯钢经验、涿化模式为例,对中国特色管理会计在河北企业的实践与理论研究进行初步梳理。

二、 管理会计在河北企业应用成就与理论研究的总体概括

河北是中国近代工业文明的摇篮之一,具有良好的工业基础。河北地理上环抱首都北京及北方重要商埠天津,交通便利,因此历来是中国重要的南北物资集散地和商品贸易区。自1984年开始,河北省财政厅就根据财政部《会计改革纲要(草案)》的精神,将责任会计列为河北省会计改革的重点,并大力开展研究与推广;到80年代结束时,河北省财政厅已组织两次责任会计专题研讨会,制定出《河北省国营企业责任会计实施办法》,树立了以涿化为代表的一批典型企业(其他如石家庄棉纺二厂、张家口物资公司等),进入90年代以后,在管理会计实践中又涌现出邯钢、华药、石药、天威、乐凯、北人、风帆等一批具有良好管理模式发展空间广阔的集团企业。他们在成本控制上都有自己的特点,其中最具代表性的要数邯钢和涿化。

在理论研究上,河北省会计学会根据中国会计学会的课题规划选择会计科研课题立项工作,经中国会计学会批准立项的“企业建立责任会计问题研究”,在总结我省责任会计研究成果的基础上,提出了新的见解,有一定的理论深度,经中国会计学会组织专家评审,认为其论点、论据符合实际,由于增彪教授主研的“管理会计应用与发展的典型案例研究”课题获得三等奖;河北省向中国会计学会申报的《我国集团公司预算管理运行体系的新模式》,获2001年中国会计学会优秀课题奖。由范长缨、张振川等人组成的课题组,深入企业调查研究,撰写了《邯郸责任会计研究》一书,用来指导和推广企业责任会计。由会计管理部门、高校、企业界等总结的管理会计研究的理论成果在河北省政府设立的省社会科学成果奖和省长特别奖中占有重要地位(见表一),从一个侧面说明管理会计在河北省理论和实务层面取得了一定成果。

 表一:近年来河北省社会科学成果奖关于管理会计相关获奖项目

序号

获奖项目

获奖者

获奖名称

与级别

1

《构建与社会主义市场经济体制相适应的预算管理模式及运行机制》

王加林等(河北省财政厅)

河北省社科成果一等奖(2002);省长特别奖(2003)

2

《邯钢责任会计研究》

范长缨等(河北经贸大学)

河北省社会科学成果二等奖(2002)

3

《管理会计应用与发展的典型案例研究》

于增彪等(河北大学)

中国会计学会三等奖(2002)

4

《高新技术企业成本管理研究》

冯秀苓等(河北大学)

河北省社科成果二等奖(2004)

5

《建立与完善企业财务诊断系统的研究》

梁毅刚等(石家庄铁道学院)

河北省社会科学成果三等奖(2004)

6

《中国铁路运输业效率与效益关系研究》

邢如其等(石家庄铁道学院)

交通部、铁道部等二等奖(2007)

7

《施工企业会计核算与财务成本管理》

张艳辉等(石家庄铁道学院)

河北省社会科学成果三等奖(2008)

三、涿化模式、邯钢经验的特色与贡献

(一)涿化模式(20世纪80年代后期)

    河北涿鹿化肥有限公司(涿化),是责任成本管理的典型企业。1990年涿化获河北省现代化企业管理优秀成果一等奖;1991年获全国首批化工企业现代化管理成果二等奖(一等奖空缺);1991年时任化工部部长顾秀莲和当时的财政部常务副部长迟海滨分别为涿化题词,充分肯定涿化经验,1992年7月河北省化工厅下发文件,号召河北省化工企业学习涿化经验。1996年获全国企业现代化管理创新成果二等奖.化工部、财政部和河北省化工厅以涿化为蓝本,在涿化先后举办12期责任成本管理培训班,学员来自20多个省市自治区的各类企业。

    涿化解决一体化问题的主要决窍是“倒算法”,将按市场竞争情况确定的单位成本先分解到每个车间或科室,再分解到每个班组甚至个人,其结果是:企业主要领导人借助于指标分解,将自己的想法以及对市场压力的感受全部传递给每一位中下层管理人员和工人。为了实际取得“倒算法” 的结果,涿化建立起一种有效的调控机制。它包括五个要素:

    1.确定实体及委任负责人,实体即车间、科室,负责人即车间主任、科长、室主任等 涿化将制气、联合、碳化、原料四个车间确定为成本实体,将汽车队、机修车问确定为利润实体,将供水、电仪两车间确定为费用实体,将生产、财务等七个科室确定为协作实体。

    2.指定责任,责任主要指成本、质量和安全三项,成本由“倒算法 取得,责任则指定给实体的负责人。

    3.授权,即将生产管理、物资选购、干部任免、职工增减、工资奖金分配五项权利下放给实体负责人,利润实体负责人还享有对外经营、产品加工和收费定价、材料采购三项权利。权力是实体负责人履行责任的保障。

    4.激励制度,主要解决工人与管理人员的动力问题,集中体现在工资与资金随责任履行情况而变动。

5、信息沟通与反馈,即为厂部矫正车间(或科室)对责任(目标)的偏差和车间矫正自身对责任的偏差提供依据。其主要表现是车问生产和成本情况表,内部银行经营与成本日报,以及每天的生产调度例会制度这五个要素有机地结合起来形成调控机制。

(二)邯钢模式 (二十世纪90年代至今)

邯郸钢铁总厂是我国国有企业改革和发展的一面旗帜。邯钢曾连续17年亏损,这使邯钢较早地认识市场,主动走向市场,转换经营机制,加快技术改造和创新, 建立现代企业制度,不断提高管理水平,取得了显著的经济效益和良好的社会效益。1991年,邯钢与其他钢铁企业一样,面临内部成本上升、外部市场疲软的双重压力,经济效益大面积滑坡,当时生产的二十八个品种有二十六个亏损,总厂已到了难以为继的状况,然而各分厂报表中所有产品却都显示出盈利,个人奖金照发,感受不到市场的压力。造成这一反差的主要原因,是当时厂内核算用的“计划价格”严重背离市场,厂内核算反映不出产品实际成本和企业真实效率,总厂包揽了市场价格与厂内核算用的“计划价格”之间的较大价差,职责不清,考核不严,干好干坏一个徉。为此,1991年,邯钢在企业内部建立以“市场、倒推、否决、全员”为特点的“模拟市场核算,实行成本否决”的经营机制。即用模拟的办法,抓住成本这个关键,依据客观价值规律,用倒推的方式,从产品在市场上被消费者接受的价格开始,从后向前,对照国内先进水平,测算出逐道工序的目标成本,然后层层分解落实,直到每一个职工。这样做,使国有资产的管理、使用责任落实到每一个职工身上。让广大职工人人“有家可当,有财可理,有责可负,有利可得”,既把国有经济同市场经济有机结合,又把全心全意依靠工人阶级办企业的方针落到实处。同时,经营目标以追求产量、规模转向追求效益,经营重心由重生产转向重市场营销。这样,总体上做到了从过去以增加生产要素实现经济增长,到以降低产品成本,挖掘内部潜力、提高企业竞争力和经济效益的根本转变。五年后实现的效益和钢产量超过了前三十二年的总和,邯钢已由过去一个一般的地方中型钢铁企业跃居全国十一家特大型钢铁企业行列。

 1994年,邯钢根据当时国内同行业的情况。确定了炼铁学马钢,炼钢学鞍钢,中板学柳钢、济钢,轧钢学唐钢的“对标挖潜”目标。因为这几家钢铁生产企业当时的主要技术指标,分别排在全国一流水平。目标确定以后,公司、二级厂两级领导每半年带队到学赶单位对口考察学习,一项一项对标。一项一项找差距,一项一项采取对策。回来后制定学赶措施,全厂干部职工有了学赶的目标,干劲十足,热情高涨。公司每月通报对标情况和完成情况,表彰先进,批评后进,把学赶热潮一再向前推进。有的指标达到了厂内历史最高水平,比照全国同行业最好水平找差距,再制定出赶超的目标。赶超上全国同行业先进水平了,对照世界同行业先进水平,再制定赶超目标。2002年,他们进一步加大了“对标挖潜”的力度。l1月,在公司对l1个主要生产厂69项可比指标考核中有52项指标比2001年有不同程度的进步,进步面达到75.36%。有27项指标进入全国同行业前3名,其中6项指标位列第一名。邯钢多年坚持的“对标挖潜”活动,说到底是一种赶超一流、永不停息、开拓奋进的精神。

围绕提高市场竞争力,邯钢大力推进科技进步和技术创新。一个企业的创新能力,是这个企业生存的重要条件。邯钢根据市场经济发展的需求,不断推进科技进步和技术创新。从1991年起,他们就对炼铁、炼钢、轧钢三大系统进行了先后进行了20多次大型技改,使生产能力不断提高,产品质量不断提高,市场竞争力不断提高。一个企业的创新能力,是这个企业生存的重要条件。邯钢根据市场经济发展的需求,不断推进科技进步和技术创新。从1991年起, 他们就对炼铁、炼钢、轧钢三大系统进行了一系列的改造,使生产能力不断提高,产品质量不断提高,市场竞争力不断提高。二是根据市场变化,大力推进产品结构调整。在市场经济条件下,产品的竞争力直接关系企业的生存。邯钢适时作出了优化产品结构,实施精品战略的重大举措。为实现邯钢从以生产型材为主到生产板材为主的转变, 他们于1997年后兼并了年产50万吨特厚板的原冶金部属企业舞阳钢铁公司和衡水钢管厂,并把衡水钢管厂改造成为年产lO万吨冷轧薄板的薄板公司。与此同时,他们从l998年开始,以调整产品结构为主线,用高新技术和先进适用技术改造和提升传统产业,加快工艺技术装备优化升级步伐,投资66亿元,用2年时间,先后建成了以薄板坯连铸连轧工程为代表的现代化、大型化“五大工程”,产品结构大大优化,形成了厚板、中板、冷轧薄板、热轧卷板等品种齐全、规格多样的系列产品,市场竞争力有了很大提高。

邯钢在不断总结经验的基础上,实行“全面预算管理”的时机已经成熟。在2002年邯钢开始推行全面预算管理机制”,实行全面预算管理是邯钢深化模拟市场核算管理创新的一项重大举措。邯钢主要制定总预算和分预算的年度预算。总预算是以公司总体生产经营为对象的预算;分预算是以公司所属各二级预算单位的生产经营或业务管理为对象的预算。分预算又分为单位预算和专业预算。从每年9月份开始准备到1 2月初下达第二年度的预算书,全公司各级部门和人员都要参与进来,从公司大局出发,融会公司产品产量目标值、公司利润目标值、公司工序成本目标值、主要经济技术指标目标值、产品品种目标值、能源消耗目标值、产品出门目标值等重要指标,把公司预算年度的生产经营很好地协调组织起来。

(三)涿化模式、邯钢经验对中国特色管理会计的贡献

1.国有企业成功应用和创新管理会计的典范

涿化模式、邯钢经验都是在国有企业产生的先进经验,实践证明产生于西方私有经济的现代管理会计在公有制为主体的中国及国有企业照样能给企业带来高效率,高回报。以邯郸钢铁集团为例。这充分说明“模拟市场核算、实施成本否决”对邯钢是适用的,以邯钢为代表的河北省钢铁业在1998年钢产量占全国十分之一,但利润总额却占三分之一,邯钢管理会计模式取得空前成功。

 

2.推动中国管理会计研究与应用的示范效应

涿化模式、邯钢经验不仅对本企业作出重大贡献,对于中国企业推广应用管理会计特别是责任会计也发挥了积极作用。以邯钢经验为例,在20世纪90年代及以后,在全国有28个省、市、自治区的22个行业中有14000多个企业共10万多人亲自到邯钢参观学习。1993年8月23日,国务院办公厅正式下发《国务院办公厅转发国家经贸委关于学习邯郸钢铁总厂加强管理的经验进一步抓好扭亏增盈工作报告的通知》,1996年1月13日国务院又下发了〈国务院批转国家经贸委、冶金部《关于邯郸钢铁总厂管理经验的调查报告》的通知〉,认为:邯钢的作法为国有企业实行从传统的计划经济体制向社会主义市场经济体制、从粗放经营向集约经营两个具有全局意义的根本性转变提供了借鉴经验,全国掀起学习学习邯钢经验的高潮。这些企业学习后,结合本企业的实际情况,开展成本控制工作,不少企业又在邯钢经验基础上有所创新,邯钢并没有停步于“模拟市场核算,实施成本否决”,进入21世纪,邯钢又提出自己企业的全面预算管理模式,在细化成本管理基础上,进一步将业务管理、资金管理、信息管理融为一体。涿化模式、邯钢经验对推动中国管理会计应用产生巨大示范效应。

3.对中国企业管理会计理论提升效应

西方管理会计在二十世纪八十年代后经历了一个低谷,很多人甚至认为无论是理论体系还是具体方法,管理会计都不能称为一门独立的学科,对于中国特色管理会计研究向何处去也是理论界和实务界探讨的一个问题,基于中国特殊的制度环境研究中国企业的问题,从企业实务中总结出中国特色管理会计理论与方法是多数学者认同的解决对策,涿化模式、邯钢经验为这一时期中国管理会计研究提供企业实例,理论界和实务界不同专业的人在不同角度对涿化模式、邯钢经验进行了研究,在中国科技期刊数据库以“邯钢+成本”进行题名或关键词搜索,有195条记录,在中国会计界最权威的理论期刊《会计研究》上,亦有多篇研究论文发表。

此外,还出现了研究邯钢经验的若干专著,这些研究成果系统总结了涿化模式、邯钢经验的优秀做法,特别是成本计量(定额管理与班组核算)、成本管理的人本思想(行为管理会计学)、技术力量对成本控制的积极影响(设计与成本企画)等思想,对提升中国特色管理会计理论起到积极作用。

四、管理会计中国化应用与研究的总结与展望

“涿化模式、邯钢经验”是河北省企业积极面对市场,应用管理会计解决企业困难的典型案例,邯钢经验始于9O年代,在时间上比“涿化制”及其他典型出现得晚,邯钢地处河北,邯钢经验在形成过程中受到河北省大氛围的影响,并借鉴和吸收了“涿化制”及其他典型经验,是对“涿化制”及其他典型经验的升华,它们是相通的。从成本管理理论发展看,责任成本法、目标成本法、作业成本法、标杆管理得到应用和实践。多数研究认为“涿化模式、邯钢经验”是责任会计或责任成本管理的成功应用,但笔者认为,两种模式不仅是责任会计或责任成本管理应用的典范,对于目标成本法、作业成本法、成本企画、标杆管理等,两种模式亦成功进行了应用,管理会计中国化应用达到了较高水平。

1.“涿化模式、邯钢经验”与目标成本法应用

     两个模式取得成功不仅仅只是运用一种管理模式,是多种成本管理方法的综合应用。首先是目标成本管理法,它是市场经济条件下一种行之有效的管理方法,它不仅能够促使企业自我剖析、自我加压,而且能够使企业改善经营管理,挖掘内部潜力,提高经济效益,从而为企业创造了更宽更广的生存、发展空间、进行成本预测,设定目标成本,是实施“目标成本管理法”的理论依据。邯钢模式中“目标利润倒推目标成本”和“选择某一先进的成本水平为目标成本”就是对其的运用。而按责任的归属来考察其目标成本指标的完成情况,评价其工作政绩和决定其奖惩。结合市场行情,搞好成本分析,是实施“目标成本管理法”的必要补充。

2.“涿化模式、邯钢经验”与作业成本法应用

邯钢经验中的 模拟市场”,就是“从产品在市场上被承认能接受的价格开始,一个工序一个工序剖析其潜在效益,从后向前核定,直到原料采购。其提出的针对“一个工序一个工序的剖析”,实际上是对各个作业的剖析。由此,可以看出邯钢经验体现的作业成本管理思想。(I)作业成本管理要求企业始终面向市场需求,以顾客定单为起点。邯钢模式也以市场为起点,从产品在市场上被承认能接受的价格开始,根据市场价格和需求来安排生产,设定目标成本及产品品种。(2)作业成本管理把企业分解为一系列作业的集台,尽可能消除不增加价值的作业,对于可增加价值的作业,也要提高运作效率,减少其资源消耗。邯钢模式也是“一个工序一个工序剖析其潜在效益,同样要求管理者深人企业的微观方面——各个基本作业层上,挖掘降低成本的潜力。(3)作业成本管理以作业为控制基本环节,而每一项作业量的资源消耗根据后一项作业的需求量来决定。邯钢模式也采取“倒推机制”,从后向前一个工序一个工序剖析其潜在效益,最终校定出先进台理的目标成本。(4)作业成本管理通过消除不增加价值的作业,提高增加价值作业的运作效率来控制成本。邯钢模式是通过制定先进合理的消耗定额和目标成本实行成本否决,也是把重点放在提高各项作业完成的质量和效率上,对不必要作业和完成质量不佳的作业实行否决。

3.“涿化模式、邯钢经验”与成本企业画应用

邯钢的成本管理经验是我国成本管理领域的成功典范。然而,也有人认为邯钢经验也存在不足之处。邯钢的目标成本主要是围绕着生产环节,而未涉及产品的策划、开发阶段。但在市场经济中,一种产品如果不再适应市场需求,无论其成本多低,质量多高,也不能赢得市场。笔者认为邯钢成本模式初期的确主要围绕生产环节,但后期随着工作的深入,技术创新和科技活动引领邯钢经验注重前期调研工作,重视产前设计工作,还注意产后成本控制。根据产前市场调查结果,对营销环节加以管理,设计合理有效的营销战略。如根据市场变化,大力推进产品结构调整。这时邯钢已经在应用成本企画,作为一家传统钢铁生产企业这是非常不容易的。

当然,邯钢根据当时国内同行业的情况。确定了炼铁学马钢,炼钢学鞍钢,中板学柳钢、济钢,轧钢学唐钢的“对标挖潜”目标。还可以清晰地发现邯钢经验闪现的标杆企业管理的一系列做法。

基于以上分析我们认为,管理会计中国化研究是大有前途的,来自于企业管理会计实践经验的创新层出不穷,因此及时总结来自实践中的优秀企业应用管理会计的先进经验,再将其形成理论推广应用到更多企业,才能使中国特色管理会计这棵大树枝繁叶茂,我们期待更多的优秀企业出现,期待更多方法、模式被总结出来。                                

                                   (作者单位:石家庄铁道学院)