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事业单位会计制度改革若干问题的思考

李静宁 李东旭梁建峰

(本文获“河北会计与改革开放30年有奖征文”实践类一等奖)

会计改革的动力一般来自会计环境的变化和会计理论实践的进步,正如2006年企业会计准则适应了经济全球化会计国际趋同化的新环境,准则同时吸收了近年来会计理论和会计实践新成果,事业单位会计也面临新环境,也需要注入新的会计理念,对于当前事业单位会计改革发展中的种种矛盾和问题,应当结合环境变化运用新的观念仔细分析,争取整体性的解决。

一、对现行事业会计制度的积极作用应该做出科学评价

改革需要一定的条件和步骤,而理性的分析和评价尤为重要,改革顺利进行的前提是对现行制度体系的合理性进行分析,保持其中符合客观需要的部分,变革其不合理部分,自1997年的预算会计制度改革以来,从运行情况来看,事业单位会计制度至少满足了会计工作和财务管理制度化规范化的基本需要,这主要体现在以下几点:

一是通过对事业单位所用会计方法的规范,进一步缩短了和企业会计的差别。比如采用借贷记账法以取代收付记帐法,引入了会计假设、会计原则等企业会计理论的基本概念,为进一步借鉴企业会计改革的成果提供了理论平台;事业单位会计的特点主要体现在基金和支出控制方面,其对财产管理资产计价等方面,甚至对外投资、租赁资产等方面,和企业会计的核算方法有许多共同之处,现行事业单位会计制度借鉴了当时的企业会计制度,涵盖了这些内容,使其会计系统性更强,内容更为完整,为进一步在此基础上深化改革提供了很好的基础。

二是通过制定事业单位会计准则和通用的事业单位会计制度,协调了同属事业单位的不同行业的基本会计指标和财务报表项目,使得会计信息更具有可比性,准则和制度对事业单位面对的基本业务和重要会计政策选择给出了比较符合实际的规定,为不同行业的事业单位会计的统一奠定了基础,也为进一步制定具体的事业单位会计准则具体准则提供了思想和知识准备。

三是现行事业单位会计制度充分考虑了政府预算管理的需要,对于近年来陆续进行的相关政府财政管理制度的多项改革,如结算制度的改革,政府收支分类改革等,体现了其较强的适应性。与其他制度的良好配套性也是制度改革需要格外重视的一个方面,尤其是事业单位会计同政府与预算管理制度方面的融合,体现了事业单位会计管理特殊的需要,不可忽视。

四是现行事业单位会计制度在财产管理、收支控制和反映以及事业单位财务管理工作中的规范作用也十分明显,事业单位会计制度相关部分与财政部制定的同样适用于事业单位的内部会计控制规范配合较好,作用明显。

五是从制度运行成本来看,由于制度简明清楚,学习成本、培训成本和执行障碍都比较少,满足了各个基层事业单位基本财务管理的需要;对事业单位会计制度的学习也提高了事业单位财务会计人员的业务素质和财务会计理论水平,为进一步的改革提供了人才和知识准备。

当然现行制度的合理性和优点不止如此,应该指出的是,在现行制度基础上完善而不是全面否定现行制度应该是一个基本原则,是毋庸置疑的。任何制度和理论一样,都存在着一定的优势和弊端,都存在着其合理因素和不适应环境的要素,需要认真分析和判断。对事业单位会计制度需要做的种种变革也应当持相对比较谨慎的态度;改革应当充分考虑改革的实际条件和步骤,应该历史地考虑与相关制度规范的配套和衔接,而现行事业单位会计制度的经验值得借鉴。

二、更新观念,重新审视事业单位会计的环境和定位

事业单位会计的改革环境总的来说主要受两个大环境的影响,一是我国财政管理体制改革引起的管理环境和管理模式的变革,二是企业会计改革所掀起的现代会计和财务管理理论的改革热潮;前者是环境需要的变化,后者是会计本身的进步的影响,是工具性的发展。这里面临许多新的认识上的问题,其中最为关键的是,事业单位会计的目标和基本职能是什么,以往的事业单位会计功能十分强调为政府预算管理和单位预算管理服务,对财政性资金的去向和控制是理所当然的重点,这一点目前仍然不能放松,因为事业单位的业务资金的用途应当受到政府监管,会计改革不能削弱这个控制要求反而应当为其提供更有效的信息;问题在于目前有一些事业单位的理财行为已经超出了这个范围,有的事业单位有许多市场行为(不仅仅局限为经营活动,比如有些为了使单位资金保值增值进行投机型投资,受资金市场的风险影响就很大),面临一些更为复杂的财务决策问题,有的事业单位由于决策失误而存在较大的财务风险,如何合理引入更多的财务指标,提供更丰富的会计信息给包括政府在内的信息使用者,以实现更全面有效的监督管理,值得深思。因此,树立更新的财务和会计和财务理念,对事业单位财务会计工作的目标和定位提出更系统的规划,应当是制度改革和创新的认识出发点。

我们认为,通过建立完善系统的事业单位财务和会计制度体系,使得会计行为、内部控制、审计行为、财务分析等均得到有效规范,完成更广义的受托责任,提供更详尽的财务会计信息,获得更高的会计信息质量,实行更严格的会计监督和审计监督,应该是事业单位会计制度改革的目标。为实现这一目标,应该将制度改革的全面性系统性和配套性放在重要位置,充分吸收和借鉴企业财务和会计改革的新成果,凡是事业单位适于运用的尽量引入,尤其是先进的管理方法手段方面更要明确支持和指导事业单位运用。为此,如何通过认真研究,建立完善符合事业单位特色的财务和会计理论框架,解决包括会计要素确认、会计属性的选择等一系列问题,是急需解决的课题。

三、统筹安排,进一步完善事业单位会计规范体系

现行事业单位会计规范主要包括事业单位会计准则和会计制度,其中适用现行事业单位会计制度的会计主体主要体现三个特点,一是国有性,即民间非营利组织会计单独执行其他制度,二是非营利性管理模式非企业性, ,三是多行业通用性,包括医疗卫生等多个行业事业单位,甚至包括具有一定行政单位色彩的事业单位都遵循这个制度。

笔者认为,这种划分更多的是体现了管理体制和统计的要求,而对于会计管理本身的要求考虑不够,尤其现在事业单位的经济行为日益丰富,各类事业单位的经济活动差异日益复杂,仅仅依靠一个基本准则和一套通用的会计制度是不够的,如果事业单位出现了新的业务,其结果是不断增加新的会计科目和内容,制度的稳定性就会很差;另外,同是事业单位,仅仅因为管理模式的不同执行不同的制度也并不可取;民间非营利组织会计制度也有必要和事业单位会计制度统一。

所以我们认为理想的制度设计可能是制定统一的非营利组织会计准则,包括基本准则和具体准则,其中具体准则规范各类业务的会计政策和基本方法,包括不同行业的特殊业务,包括民间非营利组织的特殊业务,均可以以明确规定;各类事业单位(包括民间非营利组织)可以根据具体情况选择执行,各行业(或部门)可根据相应的行业特色,根据准则要求制定行业会计制度。鉴于财政管理对事业单位本身的特殊意义,可以制定相应的报告条例,严格规范其报出程序和基本格式,甚至包括报表项目和附注要求,对其会计结果进行统一性要求。

这里需要解决的一个问题是预算管理指标和会计核算指标的口径协调问题,在对财政资金严格监控的条件下,我们认为在一般会计资料基础上为财政预算管理提供特殊格式的报表是更为妥贴的解决方式。应当承认,会计有自身的理论框架和方法体系,对于特定的业务,应当允许事业单位在日常核算过程中适当的引入会计执业判断和会计估计,只要在制度中充分保障了这类会计行为和合理性,应当适度放宽限制。比如对于资产减值带来的财务风险,除了坏账准备之外,应该考虑其他资产的风险;再如,会计基础应采用权责发生制,在日常收入确认时,充分判断是否符合收入确认的条件,期末通过对报表调整反映某一会计期间资金的流入流出,满足预算管理信息的需要;再如关于折旧问题,事业单位不提折旧,资产的新旧程度、为事业单位服务的质量和能力就不能充分反映,这里提取折旧的方法可以灵活一些,对于通过列支取得的资产,一方面可以列支,对于这就可以通过设置辅助帐户处理,比如设置折旧科目和累计折旧两个科目,反映本期提取的折旧,前者计入借方,后者计入贷方,可以累积,资产存续期间,两个账户并存,资产转出注销时一并对冲,在资产负债表中,对累计的折旧数字在报表附注中说明即可。总之,只要会计业务处理的方法不影响财政资金的有效控制和管理,事业单位就可以合理采用。

(作者单位:石家庄铁道学院)