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我国环境会计发展回顾与展望

庞 博

(本文获“河北会计与改革开放30年有奖征文”学术类一等奖)

20世纪70年代以来,随着人类社会可持续发展观念的逐步形成,环境会计开始作为会计科学一个新的分支出现在人们的视野之中,包括我国在内的各国会计理论研究人员和会计工作者积极开展对这一新兴领域的研究,逐渐形成了各具特色的理论和方法,为保护和改善环境,创造可持续发展的环境资源条件做出了积极的贡献。

一、我国环境会计发展历程

我国环境会计发展是随着改革开放的进程逐步走向深入的。根据环境会计在我国发展的程度,我们将环境会计在我国的发展历程分为萌芽阶段、起步阶段、探索阶段。

(一)萌芽阶段(1979年—1989年)

我国政府一直十分重视环保工作。早在1979年9月,我国就颁布了《中国人民共和国环境保护法(试行)》,规定在进行新建、改建和扩建工程时,必须提出对环境影响的报告书。

1983年,在第二次全国环境保护会议上,党和政府明确宣布环境保护是我国的一项基本国策。

1985年1月,财政部(85)财会字第1号文在“车间经费及企业管理费明细表”中将“排污费”单独设项反映企业交纳的排污费用。

1986年,我国颁布《矿产资源法》,其中第五条规定:“国家对矿产资源实行有偿开采”,开采单位“须交纳资源税和资源补偿费”。

1989年8月,国家通过了《全国工业污染源调查评价与研究》的课题,揭示了我国17个污染较严重的省份和6个排放废气最大的工业行业。

在这一阶段,与国家环保法律、措施相适应,我国一些企业开始自行设项核算“环境保护费”、“绿化费”。同时,从这一阶段中后期开始,国家统计局和国家环保局开始要求企业向国家编制报送关于企业环境基本情况的统计报表。

(二)起步阶段(1990年—1999年)

随着改革开放的不断深入以及对西方发达国家环境会计研究成果的学习和借鉴,我国环境会计理论和实务工作开始慢慢起步。

1992年李若山与其导师葛家澍教授合作撰写出版了颇具深度的中国第一篇有关环境会计的论文《九十年代西方会计理论的一个新思潮———绿色会计理论》,刊载在《会计研究》上,引发了国内对环境会计的讨论,标志着我国会计学界学者开始致力于环境会计理论和实务的研究。

1993年6月,按照我国《矿产资源法》规定,国务院第6次常委会通过《矿产资源补偿费征收管理规定》(1994年4月1日起施行),标志着我国开始运用经济手段保护环境。

1994年,我国政府制订了纲领性文件《中国21世纪议程——人口、资源和环境白皮书》将可持续发展确定为实现我国社会经济和环境协调发展的基本战略。

1995年3月13—17日,我国参加了在日内瓦万国宫举行的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第十三届会议,参与了环境会计议题的讨论。会上我国代表在会议发言中就可持续发展问题提出了二个问题:一是企业追求效益和社会要求的持续发展之间是有矛盾的;二是传统会计方法与生态会计之间也是有矛盾的,这是环境会计面临和需要解决的实际问题。与此同时,我国的会计团体组织和其他政府会计管理机关也开始重视这一问题。中国会计学会已经把环境会计问题列入九五规划;财政部会计司在答复联合国对各国环境会计法律法规情况的调查时也认为企业对为减少和防治污染及恢复环境而发生的成本费用、因污染而发生的费用损失、因污染而发生的社会成本进行披露是很重要的。

1996年夏季,国务院发展研究中心,对我国500家企业进行了环境意识、环境政策及会计人员在其中的作用的问卷调查,发现有相当比重的企业有环境管理目标或政策;有些企业的财会人员已加入到环境规划制定工作中。

1997年6月,国家环保局发布了《1997年中国环境状况公报》,肯定了我国环保意识增强,力度加大的做法,并指出了我国环境所面临的问题十分严重。

1998年2月11日至13日,我国参加了联合国国际会计和报告标准政府间专家组第十五次会议,这次会议的主题是环境会计和报告,会上共同讨论通过了目前国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南——《环境会计和报告的立场公告》。

(三)探索阶段(2000年—2008年)

进入新世纪,环境恶化和资源紧缺的问题日益突显,我国的环境会计研究人员开始探索适合我国国情的环境会计理论和实务操作方法。

2001年3月,我国成立了“绿色会计委员会”。

2001年6月,为了推动环境会计的理论研究,中国会计学会成立了第七个专业委员会——环境会计专业委员会,为会计学家和环境学家、经济学家们提供了一个研究环境会计理论与实务的广阔平台,进一步促进了环境会计的建立。

2001年11月24日,中国会计学会环境会计专业委员会在南京大学召开了全国的第一次会议,从而揭开了环境会计理论研究的序幕,会议代表共提出学术论文50余篇,从宏观与微观,国内与国外,核算与控制,会计与统计,规范与实证的结合上,对环境会计理论与实务的问题进行了讨论,提出了许多有建设性的意见。

二、我国环境会计研究成果

我国对环境会计的理论与实务研究始于20世纪90年代。近年来,学者们从不同方面对环境会计问题进行了研究,取得了一定的研究成果。

(一)对国外环境会计理论与实务的介绍

1992年葛家澍、李若山发表的《九十年代西方会计理论的一个新思潮—绿色会计理论》一文,在我国会计理论学术界引起了强烈反响,许多会计理论与实务工作者开始对环境会计问题进行研究。孟凡利(1997)介绍了加拿大特许会计师协会在环境会计与审计方面的努力及成果。陈毓圭(1998)介绍了国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南《环境会计和报告的立场公告》。乔世震(2003)对欧洲的环境会计进行了介绍。

(二)关于环境会计基本理论的探讨

环境会计与传统会计有很大的差异,学者对环境会计的基本理论进行了深入的讨论。

1. 环境会计基本假设。有的学者认为环境会计并没有区别于传统会计的特殊假设,有的学者认为需要扩充会计主体假设,还有的学者提出需要扩充货币计量假设,从而形成一些环境会计的特殊假设,主要包括扩展的会计主体假设、计量单位多元化假设、可持续发展的假设、受托责任假设、环境资源稀缺性假设、价值效用假设、管理有效性假设等。

2. 环境会计基本原则。大多数学者认为环境会计作为会计学的一个分支,核算时必须遵循一般会计核算的原则,但又有其独特性。项国闯(1997)认为环境会计核算时除遵循一般会计的核算原则,还应遵循社会性、预警性、政策性、多种计价基础并用等四项原则。孟凡利(1999)认为环境会计的独特原则主要体现在兼顾经济效益和环境效益、外部影响的内部化、社会性、法规性、一定的灵活性、强制披露与自愿披露相结合的7个方面。

3. 环境会计要素。学者们对环境会计要素有不同的观点。“三要素论”主要认为包括环境资产、环境负债和环境成本,还有观点包括是环境成本、环境收入和环境会计收益(孙兴华、王维平,2000)。“四要素论”主要包括环境污染损失、自然资源损耗、环境保护支出和环境保护收益(李宏英,1999)。“五要素论”认为环境会计的对象包括环境资产、环境负债、环境权益、环境损失和环境收益。“六要素论”(陆玉明,1999)认为环境会计的对象包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润。

(三)关于环境会计要素计量的研究

环境会计要素计量是环境会计研究的基础,学者们主要围绕环境会计计量单位、计量基础和计量方法进行了讨论。对环境会计计量单位,大多数学者主张采用定量与定性相结合,以货币计量为主,同时兼用实物单位。因此,环境会计在计量单位的选择上具有多元性(许家林等,2006)。对于环境会计计量基础,学者们认为具有多重性,可以是历史成本,也可以是现行成本、重置成本、边际成本、机会成本和替代成本等。对于环境会计的计量方法,主要有机会成本法、影子价格法、替代品评价法、预防性支出法、恢复费用法、市场价值法、人力资本法、资产价值法、调查评价法等(王大勇、解建立,2006)。在环境会计要素中,存在着许多模糊现象,如采用精确的数学方法计量,就突出了计量方法精确性与计量对象复杂性之间的矛盾,要实现环境会计计量的绝对准确,既不现实也不经济(李江涛,2005)。

(四)关于环境信息披露的研究

学者们的研究主要集中在信息的披露内容及形式上,信息披露形式,一是采用环境指标的方式,二是采用价值形式的方式。对环境信息披露内容,孟凡利(1999)认为应该包括环境问题的财务影响和环境绩效两个方面;耿建新等(2002)认为应包括环境问题及影响、环境对策方案、在财务报表及附注中应当重点披露环境支出和环境负债。关于环境信息披露的方式,主要有两种模式,一种是补充环境会计报告,即利用财务报表、报表附注以及财务情况说明书来揭示环境问题对财务的影响(李姝,2004);另一种是编制专门的独立环境会计报告。李江涛(2005)认为在近期,上市公司应为环境报告主体。

(五)环境管理会计的研究

环境管理会计是目前环境会计研究的一个重点方面。对于环境成本定义、构成,不同学者有不同观点。关于环境成本核算主要讨论了如何确认环境成本的资本化和费用化问题。关于环境成本计算,学者们认为环境成本有必要纳入企业成本计算体系,并单独计算环境成本。计算环境成本时采用FCA法(全部成本法)。计算外部环境成本主要有控制成本法和损害函数法。对环境成本进行归集分配,应当采用ABC法(作业成本法)。对于环境成本控制,一些学者认为企业对环境成本的管理应当从事后处理转向事前规划,并建议企业应建立统一的环境成本责任中心。还有些学者提出了LCC法(生命周期法),就是将生命周期内的各种成本,包括环境成本都纳入其涵盖范围之内的一种考虑企业生产经营全部环境影响的成本计划与控制方法(郭晓梅,2003)。

(六)环境会计应用的研究

随着西部大开发的展开,一些学者开始研究在西部大开发中如何实行环境会计。周一虹(2003)分析了西部大开发中应用环境会计的必要性和可行性,重点阐述了西部大开发中环境会计须重视的几个问题,认为西部大开发给我国环境会计理论和“十五”的发展及应用带来了历史机遇。

学者们对环境会计在一些特殊行业的应用也进行了探讨。黄静(2002)从煤炭企业环境投资成本与效益出发,研究如何在煤炭企业实行环境会计。万林葳(2008)从资源浪费核算、环境破坏损失、企业对自然资源和生态资源的节约以及对环境的保护情况等三个方面探讨了火力发电企业设立环境会计必要性。

三、对我国环境会计发展的展望

目前,国外对环境会计的研究已向环境会计准则与制度等方面纵深发展,而我国环境会计研究,还处于刚刚起步阶段,我们应该努力研究、不断探索,通过多方努力,确实促进我国环境会计的发展。

(一)加快环境会计立法

实施环境会计核算,必须以法律、法规的形式确定环境会计的地位和作用,使环境会计有法可依,使环境会计信息披露有统一的标准。目前,我国尚未针对环境会计核算进行立法。借鉴国际先进经验,我们可以将环境会计核算和监督列入《会计法》,以法律形式确定环境会计的地位和作用。

(二)加快制定环境会计制度与准则

到目前为止,由于没有现成的环境会计准则和环境会计信息披露的规定可以依据,企业在近期内不会主动披露环境会计信息; 即使有些企业已经意识到环境会计的重要性,也有披露环境信息的动机,但由于目前还没有可操作性的会计准则,还满足不了会计实务的要求。

我们需要根据我国国情,建立一套适合我国经济发展的环境会计准则,对企业应揭示的环境会计信息、应采用的计量方法和外报形式做出规定,指导企业进行环境会计实践。同时,加快建立健全系统的具有实际指导意义的环境会计核算方面的具体制度或指南,完善有关环境会计计量记录披露等方面的专业规定,避免企业在环境保护和环境会计管理中的盲目性。

(三)加强多学科交叉研究与合作,充分吸收相关学科的已有成果

环境会计是环境科学与会计学科交叉渗透而形成的应用学科,在研究中应充分吸收环境学、环境经济学、环境管理学、发展经济学、现代经济理论等相关学科的研究成果。

只有加强相关方面理论研究的合作,充分吸收相关学科的已有成果对话与合作,才能保证我国环境会计有一套科学的概念体系和综合反映经济、生态与社会效益的计量支持系统,从而促进环境会计取得质的进展。

在研究环境要素的计量问题时不能仅从会计角度来研究,应运用相关学科的已有成果,多角度进行研究。对各种环境学技术评价方法如何运用于环境会计实践的操作性问题应该进行重点研究。

(四)加强实践研究,增强研究成果的系统性和可操作性

环境会计的研究就是希望在经济发展与环境保护之间寻求平衡点,把环境业绩与财务业绩联系在一起,使之成为企业应对环境挑战的有价值的工具。目前我国环境会计研究多数停留在理论探讨阶段,缺少实践经验。企业在环境支出上的现行会计处理因没有有效的规范而缺乏可比性。我们可以通过案例研究的方式,将理论研究与实践相结合,一方面使理论进一步丰富和完善,另一方面,使研究成果更具系统性和可操作性。

(五)加大宣传力度,提高企业环境意识,构建企业环境教育体系

目前,一些企业并没有理顺环境与发展的关系,对环境会计的必要性认识不足,没有树立正确的资源环境价值观,在思想上、工作中重视不够,对环境会计的复杂性认识不够。

我们需要加强科学发展观和环境保护的宣传教育,使人们充分认识环境污染和资源破坏所带来的危害,不断提高人们的资源保护意识,不断提高企业的环境会计观念和绿色消费观念。同时,要使企业转变观念,纠正企业只强调进行环境保护时所发生的成本费用的片面性的做法,使其认识经济发展的环境代价,认识到环境保护也能给企业带来效益,能够提高企业的绿色竞争力和绿色竞争比较优势。

同时,企业可以在全体职工中定期开展环境学和环境保护课程的教育,通过学习使全体职工掌握环境科学和环境经济学的知识与技能,了解企业生产经营业务与环境之间的关系,对企业的可持续发展战略目标有一个感性认识,进一步培养他们的环境保护意识,增强他们在保护环境、实践环境管理中的主动性。

(六)大力发挥政府监督作用

环境会计既是一个会计问题,也是一个社会问题,其最终目标是“达到企业经济效益、环境和社会效益的全面提升”。目前,在缺少强制力和技术指导的情况下,一般企业并不愿意在环境会计及其信息披露方面多做工作,因环境污染而影响对经济效益的企业更是如此。因此,应加强政府有关部门和社会中介机构的监督,包括行政管理监督和专项环境审计。

(七)加强国际交流与协调,全面理解和正确借鉴西方的先进经验

目前,国际上尚没有一个非常成熟的、具有高度可操作性的制度范式,各国研究和实践所着重的领域、所采用的方法还非常不统一,还有许多问题没有得到很好解决。我们需要立足我国实际,加强环境会计的国际交流与合作,重视介绍和吸收西方成型的环境会计理论与方法,借鉴其实务操作方法,建立适合我国企业实施的环境会计体系。

四、结束语

在我国,环境会计还处于刚刚起步和尝试阶段,仍然是一个充满探索、实验的研究领域,尚有许多问题和困难亟待解决,而且国际上还没有成熟的做法可以借鉴。这就需要我们摸着石头过河,有关各方共同积极参与,努力研究,找到适合中国国情的环境会计方法与体系,为加快环境治理和环境资源保护,遏制环境污染和生态资源破坏做出更加积极的贡献。

(作者单位:华夏银行股份有限公司石家庄分行)