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私营企业会计舞弊的思考

赵志新

(本文获“河北会计与改革开放30年有奖征文”实践类一等奖)

按照《私营企业暂行条例》的规定:私营企业是指企业资产属于私人所有、雇工八人以上的营利性的经济组织。私营企业分为以下三种:(1)独资企业; (2)合伙企业;(3)有限责任公司。按照《公司法》、《合伙企业法》、《个人独资企业法》对私营企业的三种法律形态进行了进一步的定义,包括:(1)有限责任公司;(2)合伙企业;(3)个人独资企业。这两种立法理论基础以至立法精神均有差异的法律、法规,同时对私营企业的法律关系进行调整,从一个侧面上说明了私营企业在我国经济建设中的重要地位。

私营企业会计舞弊行为问题,将给企业的发展带来极高的风险,影响的是私营企业的长远发展,且直接危害国家经济健康发展,对我国的经济建设成果将产生极为消极的影响。因此,对私营企业会计舞弊的识别与防范成为了当前我国经济发展中必须正视的一个问题,根治私营企业的会计舞弊问题也成为当务之急。

一、私营企业会计舞弊的原因

按照美国注册舞弊审核师协会的创始人、曾任美国会计学会会长的Albrecht教授提出的舞弊三角理论,企业舞弊产生的原因是由动机或压力、机会和借口三个要素组成,我国2006年新修订的《中国注册会计师执业准则》也采用了这一观点。

(一)产生会计舞弊的借口

1、由于私营企业大多是白手起家,为了维持生存、谋求发展,一些私营企业往往为了追求利益而通过会计核算手段进行舞弊行为。

2、私营企业的股权和决策权一般均高度集中,客观上使得这些企业主可以轻易地凌驾在内部控制之上,随意违反国家统一的会计制度,使内部控制极容易失效,从而更容易引发会计舞弊行为。

3、私营企业大多财务不透明,舞弊的私营企业往往做三本账,一本给税务局,用虚减利润的方式偷税;一本给银行,以虚增利润的办法取得贷款;再留一本自己用,形成了税务信用、贷款信用、财务信用缺失的不良。由于巨大的经济利益诱惑,私营企业会计舞弊现象仍然屡禁不止。

4、外部监管力度不够,政策法规不完善,使私营企业觉得舞弊有机可乘,守法经营的私营企业得不到有效的保护,会计舞弊的私营企业反而能获得超额利益。

私营企业会计核算的以上特点,使得私营企业从自身利益的角度出发,久而久之,就有了会计舞弊的动机和压力。再加上目前我国私营企业主的文化教育水平普遍不高,道德价值观的偏低必然容易产生会计舞弊的借口。

(二)利益追逐压力

1、因守法成本偏高而偷逃税费的利益追逐压力

对于小规模的私营企业,通过会计舞弊来偷逃税费的可能性更大。我国对内资企业的企业所得税实行33%的比例税率,同时又规定了两档照顾性税率,对私营企业中的个人独资企业和合伙企业,查账征税的使用5%-35%的五级超额累进税率,税法的规定为其开展所谓的盈余管理提供了弹性空间,此时,企业主有可能会通过会计政策和方法的选用将应纳税所得额调减,从而有资格按照低税率缴纳所得税。

2、获取资金的利益追逐压力。由于目前我国私营企业的融资渠道不畅,贷款担保体系不完善,能在证券市场募集资金的私营企业有如凤毛麟角,而向银行贷款获得审批的条件比起其他类型的有政府背景的内资企业往往较为苛刻。这一大多数私营企业为了达到成功向银行申请借款或吸引民间资本的目的,往往就会想到虚构会计报告,虚增资产、减低负债以及夸大利润,以便说服资金提供者作出提供资金的决策。

3、迎合特定监管要求的利益追逐压力。随着我国经济的高速发展,目前国家对有些行业,如房地产开发企业和建筑施工企业都实行资质等级管理,对注册资金有严格的要求,并实行资质年检制度。部分达不到上述资金要求的企业为了迎合对注册资本等特定的监管要求,就会实行虚假出资、抽逃出资或虚构利润以使企业的出资额及净资产额及经营成果能达到法定监管的要求。

4、获取不法利益机会的存在。由于私营企业面临不法机会利益的诱惑,而又有可能掩盖起来不被发现或存在能逃避惩罚的机会,私营企业主会计舞弊的冲动就会变得尤为强烈。在实际工作中,私营企业的很多会计舞弊行为正是看到获取不法利益机会的存在受到诱惑而发生的。

5、私营企业主的违法成本偏低。目前我国民事赔偿和刑事处罚制度尚存在不完善的地方,对有关的违法违规行为一般只采用行政处罚的办法解决,造成违法成本偏低,处罚不能起到有效的威慑作用。

(三)私营企业缺乏有效的外部监督

1、注册会计师法规有待完善,近几年,我国注册会计师法制建设得到了较大程度的加强。但时至今日,注册会计师法规还有很大的完善空间。因而不能从法律的高度上有效地牵制注册会计师与企业合谋进行会计舞弊。

2、工商、税务部门及金融机构的监督弱化。按照税收法律法规的相关规定,私营企业每年年终均要求聘请会计师事务所、税务师事务所等社会中介机构进行企业所得税的汇算清缴工作;按照《公司法》的规定,公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告,并依法经会计师事务所审计。按照金融主管机构的规定,私营企业为了获取银行信贷资金,一般亦要求企业要取得会计师事务所的无保留意见的审计报告。但实际上,上述措施并未很好地得到贯彻执行,这更增加了私营企业会计舞弊的外在诱因。

二、私营企业常用会计舞弊方法的识别方法

对于私营企业来说,会计舞弊有多方面的原因,但最主要的目的是偷逃税费、其次是获取资金和迎合特定监管需求。下面将详细列举私营企业常用会计舞弊形式及识别方法。

(一)为偷逃税费的目的常见会计舞弊方法的识别

1、账外经营以隐瞒收入的识别

为了偷逃税费,账外经营是私营企业普遍采用的会计舞弊方法之一。可从以下方面入手进行查证:

(1)向企业的开户银行询证,如果银行回函该私营企业有两个账户的开户记录而企业账面反映只有一个账户的开户记录,可以说该私营企业就一定存在账外经营的情况,向银行发函询证是识别私营企业存在账外经营的一种有效手段。

(2)企业账面长期没有或极少有边角料或废品处理收入,从逻辑上讲,一个企业,尤其是生产性企业没有废品损失几乎是没有可能的事情,在追查了边角料或废旧品处理的账外收入,可以连带发现其他账外收入,所谓“挖出萝卜带出泥”就是这个道理。

(3)企业长亏不倒,,一个企业如果长期亏损却出现生产及销售规模不断扩大,不断扩建办公楼、商业网点、厂房、生产线等的背离,并且向企业主、股东或关联企业借款不断增加,则该企业存在账外经营的可能性就极高了。通常意味着该私营企业其实是营利的,只是账内长亏,企业只能将账外盈余形成的“小金库”以关联借款的形式转入企业,以维持企业“账内”的正常运作。

(4)毛利为负,在筹建起步的创业阶段毛利为负还可以算有其存在的合理性。但在正常经营阶段,毛利为负意味着经营者越努力经营、销售规模越大亏损却越大,显然是违反经营逻辑的。实践证明,在正常经营阶段,毛利为负,只能说明企业不是存在隐瞒收入就是存在虚构成本的情况。

(5)向企业主、会计、出纳借入大额款项且发生频繁,这种会计舞弊迹象,通常是私营企业所独有的。如果上述借入款项的会计凭证没有借款收据等附件,或所附原始凭证附件的摘要注明是现金支出但会计凭证的贷方为往来类科目,或向会计、出纳以非集资形式的借款经常存在和不断增加时,存在“小金库”的可能就极高。

(6)水电费、运费的增幅大大高于收入的增幅,水电费、运费的发生额是应该与企业的生产规模呈密切的正相关关系,在水电费、运费的市场价格没有增加时,企业的水电费、运费发生额大幅增加而收入没有相应增加甚至反而减小时,企业隐瞒收入的可能性就很高了。

(7)“其他应收款”拆借给其他单位的资金没有利息收入,这种现象表明企业很可能将利息收入计入了小金库,发现此种现象通过核查借款合同就可发现这种会计舞弊迹象。

(8)账面上或有关资料显示有实物资产但长期闲置,基于私营企业自身的特性,一般情况下是不会让资产有被闲置浪费的情形发生,这种情形事实上部分房地产开发企业甚至对商铺或办公楼中不对外销售的部分混入对外销售部分的成本中,商铺、办公楼自用或已经出租,自用未确认收入,如己出租,账面又没有相应的租金收入反映,则企业就是有账外收入了。

2、购货发票的开票单位与支票头的收款单位不符的识别。部分私营企业因为是增值税一般纳税人,往往会明知供货方不能提供增值税专用发票而要求对方找其他单位代开增值税专用发票,此时,就会出现购货发票的开票单位与支票头等付款凭证所显示的收款单位不符的情形。当出现企业的增值税进项税额的抵扣凭证是由供货方找其他单位代开的,由于经常涉及到代开单位的经营品种往往会与购货单位的购买品种不完全一样,代开的发票的品名常常与企业实际所购的品名会略有差异,甚至企业会故意采用模糊的品名以作蒙混,比如是实际购入工字钢,而代开发票的单位是销售钢板的,则故意将品名开作钢材。对比会计记账凭证后附的进仓单与购货发票的品名是否存在差别,哪怕是微小的差别,是识别此种会计舞弊的方法之一。

3、故意漏记或推迟确认收入的识别。为了达到操纵利润的目的,部分私营企业会利用“未达账项”进行会计舞弊,如企业的商品早己发运或商品已取得验收记录,但尚未开具发票,企业因此未确认收入的,则表明企业存在推迟确认收入的可能,此时可关注预收账款的收款情况,对于已全部收款或收款比例较高的,并能与私营企业的己发出商品相匹配的,通常就预示该私营企业故意推迟确认收入的可能性己极高。

4、故意多记或提早确认成本费用的识别。部分私营企业会通过将应予资本化的支出如固定资产、无形资产及其他长期资产故意记入当期费用或通过多结存货成本、缩短折旧年限以多提固定资产折旧、多提预提费用、多摊待摊费用、多摊递延资产、多摊无形资产以提早确认成本费用,以虚报亏损而偷逃税费。

另外部分属于增值税一般纳税人的私营企业也经常在购进固定资产时,要求销售单位将增值税专用发票的内容开具为材料配件,这样企业可以将固定资产挤进生产成本,既可以隐瞒利润,偷逃企业所得税,又可以将不可抵扣的增值税进项税额变为可抵扣的增值税进项税额,达到偷逃增值税的目的。

5、外购商品入库时故意采用入账数少于实物入库数的识别。因前期收入发票上显示的出库数量比结转成本的数量多而少结转成本,虚增利润,造成账面库存大于实物库存而需要填平账实数量时,或采用此方法以形成账外资产。针对故意少入外购商品或产成品,通过采用突击盘点仓库实物数量的方法,在进行突击盘点时,必然会轻易发现企业的实物数大于账存数,从而发现私营企业的上述会计舞弊行为。

6、特别是在临近会计期末时编制虚假的会计记录的识别

私营企业的会计舞弊无论是基于虚构利润还是虚报亏损的目的,基于具有较高的隐蔽性及较难发现的原因,编制虚假的会计记录也是常用的形式,包括隐匿或篡改凭证、发票大头小尾、虚开发票、伪造单据。由于往往只有在会计期末,会计舞弊者才会较易掌握需要编制虚假的会计记录的程度及形式,所以,编制虚假的会计记录的会计舞弊行为的发生大多数情况下是在临近会计期末时。

(二)为获取资金及迎合特定的监管要求私营企业常用会计舞弊方法的识别

私营企业为获取资金及迎合特定的监管要求而进行的会计舞弊,其发生的频率较低,同样是围绕着净利润进行的,只是与偷逃税费相反是通过虚构利润来进行企业会计舞弊。

1、收入操纵,收入操纵是私营企业最常采用的会计舞弊方法之一,应关注应收账款余额的不正常增大、增幅高于账面收入的增幅或增大的金额几乎相当于私营企业账面收入的全部、长期挂账未能收回或收回比例很少的应收账款,对此,核查私营企业有否在次年初又进行大额的销售退回而冲减应收债权,以及直接向客户发函询证并配合查核在期后有否对大额应收账款进行核销等方法均可以识别此种会计舞弊。

2、利用应收应付等往来账户来回倒账以虚构利润

一些私营企业还经常利用应收应付等往来账户来回倒账,随心所欲调节利润、抽逃资本。如将收入在其他应付款、预收账款中挂账或随意将未达到收入确认条件的预收账款转作收入;也会将一些成本费用支出及抽逃资本的款项在其他应收款、预付账款中挂账。私营企业主对抽逃的出资,为迎合公司登记机关及外部关系人的监管,常常在其他应收款中作股东借款挂账,要识别该股东借款是否为抽逃出资,可以通过索取借款合同检查借款的原因、借款期限、借款金额,没合理借款理由的、长期挂账不还的、没借款合同的、不计利息的、借款金额与其出资额恰好相等的通常都预示着私营企业的股东借款就是私营企业主混淆企业的法人财产权与业主个人的私人财产权的关系,抽逃出资款。

4、隐瞒对或有负债披露的识别

为获取银行信贷资金或其他经济利益而隐瞒对或有负债的披露,是私营企业会计舞弊常用的手法之一。应通过查阅私营企业的贷款卡、向银行发函询证私营企业是否存在对外担保、抵押情形也是发现私营企业是否存在或有负债的方法之一。

此外,为了高估利润,私营企业还会在各个会计期间内转移费用,推迟费用的确认。部分私营企业还会通过将应予记入当期费用的支出如低值易耗品的购置费用,财务费用等故意记入固定资产、无形资产及其他长期资产等账户以高估利润。

5、特别是在临近会计期末时编制虚假会计记录的识别

私营企业的会计舞弊与虚报亏损一样虚构利润也会采用编制虚假的会计记录,其手法是一至的,只是会计舞弊的金额方向相反而已。

6、高估资产及低估负债的识别

通过编造理由进行资产评估,虚构资产交易业务等方法高估资产,除可获得改善企业财务状况有利于对外筹资的利益之外,还可获得股权方面的潜在利益。而低估负债将负债不入账,对或有负债不加以披露等方法低估负债,可从账面上改善企业财务状况,有利于提高信用级别,以便较容易取得银行贷款。

三、私营企业会计舞弊的防范措施

(一)从私营企业内部进行的会计舞弊防范

1、建立合适的私营企业内部控制制度

内部控制是防范企业会计舞弊的最佳屏障,建立内部控制制度应结合私营企业的特点,应注重内部控制的弹性设计,内部控制应随着私营企业经营管理的新情况、新要求适时改进。内部控制防范私营企业会计舞弊有效性的关键是内部控制要尽可能完善及适合私营企业的实际情况并必须能有效地实施,内部控制应尽可能使信息交流畅通;内部控制应强调“软控制”,强调私营企业也需要文化的建设。只有通过私营企业文化建设,使防范私营企业会计舞弊行为成为私营企业自身文化的核心内容,树立私营企业主“君子爱财,取之有道”的道德价值观,营造私营企业的诚信理念,才能真正地实现对私营企业会计舞弊的防范。

2、提高会计从业人员的职业道德素质并完善其社会保障

一般而言,会计人员是会计舞弊的直接制造者。职业道德素质低,不能自觉抵制私营企业主强令、指使的会计舞弊行为,是当前私营企业会计舞弊的主要成因。为此,必须要致力通过加强私营企业会计从业人员的学历教育、后续教育、以及会计从业人员的自我修养与教育等途径,提高会计从业人员整体的职业道德素养,使私营企业的会计从业人员自觉遵守坚持准则、诚实守信、客观公正、提高技能、参与管理的会计职业道德要求。自觉抵制私营企业会计舞弊的不正之风。

(二)政府部门可以采取的会计舞弊防范措施

1、为私营企业创造公平竞争平台

首先,应为私营企业创造一个公平的市场竞争平台,为私营伞业的生存、发展消除各种不公平、歧视性的政策限制,切实执行《个人独资企业法》、《合伙企业法》、新修订的《公司法》等法律法规对私营企业生存、发展的法制保障;允许私营企业与国有、集体企业及外商投资企业一样,在符合相同的条件下可以进入各行各业公平地参与自由竞争。

同时,在私营企业的融资方面,政府要鼓励金融机构对不同类型的企业提供无差别的金融服务;应尽快发展与私营经济相配套的民间金融体制,尤其是要鼓励、加速、完善发展对私营企业融资急需的贷款担保体系,更好地为私营企业的融资提供担保服务,以降低私营企业为获取资金而进行会计舞弊的诱因。

2、加大会计舞弊的违法成本以及降低守法经营的成本

按照成本效益原则,企业只有在实施违法行为期望所得到的非法所得大大低于所耗费的成本,即“投入”大于“产出”,其会计舞弊行为才会因为被视为无“效益”而作罢。另外,从法律制定方面看,其对违法成本的设定应能有效地遏止会计舞弊行为的发生,持续、广泛、从严地加大对会计舞弊行为的惩治力度,增大会计舞弊者受严惩的心理预期。同时使会计、税收等规范刚性化,在监管环境与制度上做出有效安排,均有利于对私营企业会计舞弊行为的防范。

3、充分发挥注册会计师、社会公众及新闻媒体的防范作用

按照会计法、公司法、税收法律法规和银行贷款审批制度的规定,即使私营企业在进行包括工商年审、年度企业所得税汇算清缴、申请银行贷款等经济事项时,均需提交社会中介机构出具的报告,这些中介机构必须按国家标准设立,执行严格的执业规范和标准。建立以注册会计师独立、客观、公正、廉洁、自律为核心的社会中介审计,逐步完善私营企业会计信息的披露,是为防范发生私营企业会计舞弊的道德风险提供一道有效的防线。

此外,新闻媒体、社会大众对私营企业的会计工作监督,也属于社会监督的范畴,任何单位和个人对违反《会计法》和国家统一会计制度的行为,均有权检举,政府相关主管部门,应建立一个畅通无阻的举报信息机制,通过全社会的力量来进行监督,以全天候、全方位地对私营企业的会计舞弊行为进行防范。

4、完善政府自身的监管体制

当前我国对私营企业会计舞弊的外部监管力度不够,政策法规不完善,使私营企业觉得会计舞弊有机可乘,客观上也是私营企业会计舞弊的一个催化因素。为防止私营企业实施会计舞弊行为,必须有健全而强有力的外部监督。目前,我国对私营企业会计进行外在监督的部门主要有财政、税务、工商、行业业务主管部门、企业有借款的金融机构等部门以及会计师事务所等社会中介审计部门。但监管人员的素质以及不同监管部门能否做到信息共享,让所有监管部门面对同一份财务报告,是制约私营企业会计舞弊的一种行之有效的办法。

5、加强不同政府监管部门之间的信息沟通

金融机构之间应加强对私营企业贷款资信情况的交流、沟通,如加强对贷款卡的年审管理,及时掌握私营企业在不同金融机构之间的贷款及担保情况,建立对私营企业出现逾期偿还贷款本息的异常情况的信息交流、沟通平台,以对贷款私营企业提交的财务报告进行与会计报表表外信息的交叉验证,这是防范私营企业为获取信贷资金而进行的会计舞弊的有效手段。

税务机关之间应加强对私营企业纳税信息的交换,加强对私营企业纳税信息的交换以及勾稽对比,可以有效发现私营企业的会计舞弊行为。

此外,应加强金融机构和税务机关以及其他不同政府监管部门之间的信息沟通。实行企业的银行帐户与税务机关联网,银行帐户收支情况在授权范围内报送税务机关,由税务机关作为纳税依据,并对发现的偷逃税款行为建立相应的处罚措施。为堵塞现金交易、逃避税务检查的漏洞,银行应控制大额现金的存取数量和次数,对不正常的情况要及时报送税务机关。逐步改变私营企业传统的大量依赖现金交易的做法。因此,建立金融机构以及其他不同政府监管部门与税务机关对私营企业财务信息的沟通、实现资源共享,交叉对比,可以有效防范私营企业会计舞弊行为的发生。

(作者单位:迁西县财政局)